非营利民办学校学费：企业所得税缴与不缴之谜？

 　前言

 近些年来，各地税务机关依据税法规定，逐步开展针对非营利性民办学校的税务稽查工作，其中非营利性民办学校的收入是否应追缴企业所得税成为关注焦点。那么，非营利性民办学校的学费收入是否需要缴纳企业所得税呢？

 在探讨该问题之前，我们先明确非营利民办学校的收入构成。根据《民间非营利组织会计制度》财会[2004]7号第五十八条规定，收入指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。收入按来源分为捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入以及其他收入。其中，提供服务收入是指民间非营利组织依据章程等规定向其服务对象提供服务所获取的收入，包括学费收入、医疗费收入、培训收入等。

 由此可见，学费收入属于提供服务收入的范畴。那么该项费用是否需要缴纳企业所得税呢？实践中存在两种观点：

 一、主流观点：学费收入需缴纳企业所得税。

 从现行法律规定与政策文件来看，学费收入需缴纳企业所得税。非营利性民办学校的收入依据不同科目，可分为不征税收入、免税收入和应税收入，学费收入属于何种收入类型，直接决定其是否属于企业所得税征税范畴。下面我们逐一进行分析：

 尽管是非营利民办学校，若其从事营利性活动取得的收入，比如：商品销售收入、提供服务收入、投资收益、其他收入等，这些收入与非营利组织的核心即非营利性质相悖，主要用于支持组织的活动和运营，需缴纳企业所得税。退一步讲，即便不认定这些收入属于营利性活动所得，基于上述不征税收入和免税收入的列举和分析，结合《民间非营利组织会计制度》财会[2004]7号第五十八条规定，这些收入也不属于不征税收入和免税收入，故而需要缴纳企业所得税。

 再者，国家税务总局大连市税务局官网在2022年4月27日发布《对市十七届人民代表大会一次会议第192号建议的答复》(大税函〔2022〕65号)(网站地址）

 http://dalian.chinatax.gov.cn/art/2022/5/26/art_3025_132408.html

 明确指出：“取得非营利组织免税资格后也并不是所有收入都可以作为免税收入享受企业所得税优惠政策，只有符合《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)规定的收入才可以……。2.该学校取得了非营利组织免税资格后，可以按照上述规定，将符合条件的接受捐赠等收入作为免税收入享受企业所得税优惠政策，但取得的学费收入需计入收入总额计算缴纳企业所得税，无相关减免税优惠政策。”由此，官方机构的答复进一步明确了非营利学校学费收入的税务处理。

 综上所述，从主流观点来看，非营利民办学校的学费收入应当缴纳企业所得税。

 二、其他观点：学费收入不应征收企业所得税。

 现实中，也有学者认为非营利性民办学校的学费收入不应征收企业所得税。具体理由如下：

 1、认为非营利民办学校的学费、住宿费、服务性收费和代收费属于非营利收入，符合《企业所得税法》第二十六条的规定，所以不应征收企业所得税。

 2、《民办教育促进法》第四十七条、《民办教育促进法实施条例》第五十四条均规定：民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。故，在税收待遇上，如果公办学校的学费和住宿费属于不计税或免税收入，则非营利性民办学校的学费和住宿费也应该享有同等待遇，属于不征税或免税收入。

 3、财政部、税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知（财税122号文件）与新修订的《民办教育促进法》和《民办教育促进法实施条例》中关于非营利性民办学校税收政策存在着严重的冲突。根据《立法法》的相关规定，《民办教育促进法》作为法律，《民促法实施条例》作为国务院的规范性文件，其效力均高于作为财政部和税务总局的部门规范性文件，且民办教育新法新政的出台时间也晚于财税122号文件，因此在适用方面，《民办教育促进法》、《民促法实施条例》应优先于财税122号文件。在双方内容有冲突的情况下，应以制定的法阶层级高的和实施时间晚的规定为准。

 三、笔者观点。

 笔者更倾向于非营利民办学校的学费收入应当缴纳企业所得税这一观点。除了上述主流观点的理由外，笔者认为：公办学校的收入和支出属于“收支两条线”，简单来说就是学校通过各项收费（如学费、住宿费、考试费等）获得的所有收入，必须全额上缴至财政部门，学校的支出再由财政部门根据学校的预算进行审批和拨付。这就是典型的公办学校的财务收支原则，符合这些条件的收入，都不征收企业所得税。然而，民办非营利性学校并不采取此种财政管理制度，其包括学费在内的各项收入均为学校自有资金，直接用于学校的其他支出，如教职工工资、津贴等。另外，就企业所得税性质而言，企业所得税是对企业所得，即利润部分征税。故，对于非营利学校来说就是对办学结余部分征税，学校的学费收入等只要有结余，即使非营利性学校有免税登记证，也需要缴纳企业所得税。

 四、针对上述免税收入，除了收入要符合《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）规定的免税范围之外，同时学校也要取得免税资格。

 1、申请免税资格的非营利民办学校应具备的条件

 根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条：企业的下列收入为免税收入：4、符合条件的非营利组织的收入。

 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十四条的规定，非营利组织需同时符合下列条件：

 (一)依法履行非营利组织登记手续;

 (二)从事公益性或者非营利性活动;

 (三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;

 (四)财产及其孳息不用于分配;

 (五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;

 (六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;

 (七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

 前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。

 《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知财税〔2018〕13号》第一条对“免税资格”认定作了进一步明确：依据本通知认定的符合条件的非营利组织，必须同时满足以下条件：

 （一）依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织；

 （二）从事公益性或者非营利性活动；

 （三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；

 （四）财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出；

 （五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告；

 （六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织；

 （七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级（含地市级）以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行；

 （八）对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。

 2、非营利民办学校申请免税资格，需进行申请并报送资料

 《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知财税〔2018〕13号》第二条：经省级（含省级）以上登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，凡符合规定条件的，应向其所在地省级税务主管机关提出免税资格申请，并提供本通知规定的相关材料；经地市级或县级登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，凡符合规定条件的，分别向其所在地的地市级或县级税务主管机关提出免税资格申请，并提供本通知规定的相关材料。

 财政、税务部门按照上述管理权限，对非营利组织享受免税的资格联合进行审核确认，并定期予以公布。

 具体报送材料详见《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知财税〔2018〕13号》第三条及有关部门的具体要求。

 3、免税资格的有效期为五年

 《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知财税〔2018〕13号》第四条：非营利组织免税优惠资格的有效期为五年。非营利组织应在免税优惠资格期满后六个月内提出复审申请，不提出复审申请或复审不合格的，其享受免税优惠的资格到期自动失效。

 非营利组织免税资格复审，按照初次申请免税优惠资格的规定办理。

 综上，非营利民办学校在认定免税资格后，可在前述免税范围的五种收入内，免征企业所得税，且需注意免税优惠资格期满后的复审申请。

 五、除了上述可以免征企业所得税之外，非营利性民办学校的收入是否需要缴纳增值税？

 根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》财税（2016）36号规定：一、下列项目免征增值税：（八）从事学历教育的学校提供的教育服务。

 1.学历教育，是指受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式，进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习，获得国家承认的学历证书的教育形式。

 2.从事学历教育的学校，是指：

 （1）普通学校。

 （2）经地(市)级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。

 （3）经省级及以上人力资源社会保障行政部门批准成立的技工学校、高级技工学校。

 （4）经省级人民政府批准成立的技师学院。

 上述学校均包括符合规定的从事学历教育的民办学校，但不包括职业培训机构等国家不承认学历的教育机构。

 3.提供教育服务免征增值税的收入，是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入，以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。除此之外的收入，包括学校以各种名义收取的赞助费、择校费等，不属于免征增值税的范围。

 学校食堂是指依照《学校食堂与学生集体用餐卫生管理规定》（教育部令第14号）管理的学校食堂。

 故，非营利民办学校的学费收入也属于免征增值税的范畴，无需缴纳增值税。

 另需注意的是非营利民办学校除了提供学历教育之外，还会提供非学历教育和教育辅助服务等。其中：非学历教育包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等；教育辅助服务，包括教育测评、考试、招生等服务。按照规定，民办学校提供非学历教育和教育辅助服务收取的费用不属于免税范围，需要照章纳税。